Tributário/Aula VII

AULA VII - IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS

A imunidade, de forma semelhante aos princípios, é uma limitação constitucional ao poder de tributar (Hugo de Brito Machado). A norma de imunidade demarca zonas de intributabilidade. Essa norma de imunidade é conhecidamente uma norma de não incidência tributária (forma especial ou qualificada de não incidência – Amílcar de Araújo Falcão). A norma de imunidade colabora no desenho das competências impositivas (Paulo de Barros Carvalho). Assim, a imunidade se traduz em campos de “incompetência tributária” (tributação com dispositivo negativo), uma vez que demarca negativamente a competência impositiva dos entes políticos. Só existe imunidade porque há um valor que justifica axiologicamente a norma desonerativa (vetor axiológico). Ex.: liberdade religiosa, liberdade política, liberdade de expressão etc. Nessa medida, a imunidade se mostra como “garantia”, uma vez que desponta como meio assecuratório de direitos, valores ou liberdades.

A norma de imunidade é “norma de estrutura”, porque é endereçada ao legislador que deve agir de determinado modo (Paulo de Barros Carvalho). Lembre-se que: Imunidade = CF; Isenção = LEI. Vale mencionar que podem incidir imunidades em taxas e contribuições. Cuidado! Há dois tributos que não são alvos de imunidades: Contribuição de Melhoria e Empréstimo Compulsório.

Questão: O que são imunidades ontológicas e políticas? As imunidades ontológicas são aquelas “de direito”, concedidas devido ao mérito das ações e serviços prestados pelas entidades beneficiadas. Diz-se que as pessoas abrangidas, embora tenham capacidade econômica, não possuem capacidade contributiva, pois este "poder econômico" acaba por ser revertido na prestação de serviços. Ex.: a imunidade recíproca, imunidade de assistência social e educacional. As imunidades políticas, por sua vez, são necessariamente positivadas na Constituição e existem por razões de cunho político. Embora as pessoas ou objetos abrangidos tenham capacidade de contribuir, eles se tornam imunes, pois assim é conveniente. Ex.: Imunidades dos templos, das entidades sindicais de trabalhadores e dos partidos políticos e suas fundações, e a imunidade objetiva conferida aos livros, jornais, periódicos e papel destinado à sua impressão.

Falsas isenções na CF (Na verdade são imunidades):

Art. 195, §7°, CF - § 7º - São isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei. [Sabbag afirma ser LC. Contudo, o STF entendeu que a lei, aqui, poderá ser LO - Contexto: desoneração das entidades beneficentes de assistência social].

Art. 184, §5°, CF - § 5º - São isentas de impostos federais, estaduais e municipais as operações de transferência de imóveis desapropriados para fins de reforma agrária. [Contexto: desoneração nas desapropriações de bens imóveis para fins de reforma agrária].

Alguns exemplos de imunidade:

Art. 149, §2°, I, CF - § 2º As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que trata o caput deste artigo:

I - não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação; [Contexto: imunidade para as receitas de exportação. Tributos abrangidos: Contribuições Sociais e Cide-combustíveis]

Art. 5°, XXXIV, “a” e “b”, CF - são a todos assegurados, independentemente do pagamento de taxas:

a) o direito de petição aos Poderes Públicos em defesa de direitos ou contra ilegalidade ou abuso de poder;

b) a obtenção de certidões em repartições públicas, para defesa de direitos e esclarecimento de situações de interesse pessoal; [Contexto: afastamento de tributo aos reconhecidamente pobres. Tributo abrangido: taxas]

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

VI - instituir impostos sobre: [Cuidado! Em concurso troca-se a palavra impostos por tributos]

a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;

b) templos de qualquer culto;

c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;

d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.

Só afasta imposto, significando que os outros tributos incidem normalmente. Ex.: Igreja não paga IPTU, mas paga taxa e contribuição de melhoria etc.

Alínea “A” – Imunidade Recíproca: Sacha Calmon chama de Imunidade Intergovernamental Recíproca: União, Estados, Municípios e DF não podem cobrar impostos uns dos outros. Vetor axiológico: pacto federativo (equilíbrio federativo – Ricardo Lobo Torres; federalismo de equilíbrio ou de cooperação – Luciano Amaro). As entidades políticas não são hierarquizadas, a cobrança de tributo de um ente sobre outro supõe um poder de sujeição entre o que tributa e o que é tributado. Regina Helena Costa traz mais um vetor: ausência de capacidade contributiva das pessoas políticas. As pessoas políticas têm patrimônio, mas não é delas, e sim da coletividade. Logo, não é razoável que se tribute esse patrimônio.

Questão: Porque não incide IPVA sobre o carro da Prefeitura? Em razão do pacto federativo, e também em face da ausência da capacidade contributiva das pessoas políticas. De igual forma, não incide IPTU sobre os prédios da União.

Rol classificatório: impostos sobre patrimônio, renda e serviços. São 4 aparições: Alíneas “a” e “c”, e parágrafos 2° e 4°. O STF entende que deve prevalecer interpretação ampliativa para o rol, desprezando-se esta classificação “inócua” (Ricardo Lobo Torres), oriunda do CTN (art. 19 a 73). Ex. 1: não incide IOF sobre operação financeira de município (STF); Ex. 2: não incide o Imposto (II) na importação de bem por município.

Art. 150, §2°, CF - § 2º - A vedação do inciso VI, "a", é extensiva às autarquias e às fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, no que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços, vinculados a suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes.

Imunidades das autarquias e fundações públicas, já que ambas tem personalidade jurídica de direito público. Há uma condição nesse parágrafo 2°, o patrimônio, a renda e os serviços têm que ser vinculados ao propósito autárquico ou fundacional (Assim, o terreno baldio de uma autarquia sofrerá a incidência de IPTU). Como regra, sociedade de economia mista e empresa pública vão sofrer tributação normalmente (ex.: CEF e BB). Isso porque as duas têm personalidade de direito privado.

Curiosidades! Entendimento do STF – Possuem função exclusiva de Estado: ETCT, CAERD (Companhia de Águas e Esgotos de Rondônia – é uma SEM), INFRAERO etc.

Obs. 1: Há doutrina questionando a jurisprudência protetora da imunidade para os Correios, em decorrência de desempenhar papeis que não são dotados de estatalidade.

Obs. 2: incide imunidade indireta quando a entidade imune compra. Caso venda, incidirá o tributo normalmente (STF). Cuidado! A imunidade ou isenção do comprador na se estende ao produtor contribuinte do IPI e ICMS.

Alínea “B” – Imunidade Religiosa: Os templos de qualquer culto são imunes a impostos. Culto é o evento litúrgico no qual se professam valores de fé, em consonância com as diretrizes constitucionais (candomblé, umbanda e mesquitas).

Art. 150, § 4º - As vedações expressas no inciso VI, alíneas "b" e "c", compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas.

Templo é entidade (STF). Entidade é uma organização que busca a realização de propósitos organizacionais, que podem estar ligados direta ou indiretamente à finalidade precípua da entidade. O patrimônio, a renda e os serviços relacionados com o propósito religioso também são imunes.

Conclusões:

ð          não incide IPTU em prédio da igreja (em que a igreja é proprietária; quando a igreja for inquilina haverá tributação normal – art. 123, CTN: convenções particulares não podem ser opostas ao fisco).

ð          não incide IPVA sobre o carro da igreja (não é sobre o carro do padre, pastor, rabino etc.).

ð          não incide ITBI sobre o prédio adquirido pela igreja para funcionar como templo. Esse raciocínio se aplica ao ICMS para as mercadorias vendidas pelas igrejas, desde que a renda conexa seja vertida para o propósito religioso.

ð          não incide IR sobre os dízimos e doações.

Casos concretos importantes:

ð          caso a igreja seja proprietária de um apartamento e o alugue a terceiros, haverá imunidade de IPTU, desde que se aplique no propósito religioso a renda obtida (correspondência fática – Regina Helena Costa). Essa imunidade não pode prejudicar a livre concorrência (igreja com 200 apartamentos), senão deve-se afastar a imunidade.

ð          Se a igreja for proprietária de um terreno utilizado para sepultamento de fiéis e religiosos, é defensável a não incidência de IPTU (correspondência fática). Sepultamento não se confunde com o propósito eclesiástico. A venda de jazigo não será tributada se a renda for revertida para o propósito religioso. Agora, cemitério em terreno alugado não será imune: i) se a propriedade do bem for de pessoa natural; ii) se tiver finalidade econômico-lucrativa; iii) se houver propósito empresarial na atividade.

Questão: As lojas maçônicas são templos para fins de imunidade? No RE 562.361/RS, está prevalecendo a incidência dos impostos às lojas maçônicas, que não são equiparadas a templos para o STF.

Alínea “C”

ð          partidos políticos e suas fundações

ð          sindicato de trabalhadores

ð          instituições de educação (faculdade, museu, biblioteca pública etc.)

ð          entidades de assistência social (é imune ao mesmo tempo a impostos e contribuições da seguridade social). Cuidado! Instituição de educação sé é imune a impostos.

Cada uma delas tem um vetor axiológico próprio (liberdade política, direitos sociais etc.).

Análise da parte final da alínea “c”: Quando se escreveu “sem fins lucrativos”, quis se afirmar que é proibida a distribuição do lucro com os mantenedores da instituição. Assim, proíbe-se o animus distribuendi, e não o animus lucrandi. Além disso, o dispositivo faz menção a uma lei à qual a pessoa jurídica deve obedecer para fruir a imunidade. Essa lei regula a fruição da imunidade, não limitando a CF. (norma não autoaplicável). Esta é a única alínea não autoaplicável desse artigo. Pontes de Miranda chama essa norma de “norma não bastante em si”, pois precisa do art. 14, CTN, para ser aplicada.

Note que a lei mencionada pelo artigo é uma LC (Art. 146, II, CF). Tal LC tem sido interpretada como sendo o CTN (LO com status de LC). No CTN, os requisitos de operatividade da alínea “c” estão no art. 14: I) não pode haver lucro. Note que o pagamento de salário razoável não pode ser considerado distribuição de lucro. Isso levou o STF a considerar inconstitucional o art. 12, § 2º da Lei 9.532/97 – ADI, nº 1802-3/DF; ii) não pode haver remessa de valores para o exterior; iii) deve se manter a escrituração contábil em dia (ainda que imune deve cumprir as obrigações acessórias). O patrimônio, a renda e os serviços abrigados devem estar relacionados com as finalidades essenciais da entidade. No §1°, o art. 14 aduz que será suspensa a imunidade quando não houver cumprimento dos incisos.

Obs. 1: os serviços sociais autônomos (sistema “S”) são considerados pelo STF como entidades de assistência social, quando promoverem a integração no mercado de trabalho. Ex.: imunidade de ISS sobre serviço de hotelaria de hotel escola SENAC; imunidade de ITBI na aquisição de imóvel pelo SENAC.

Obs. 2:  Entidades fechadas de previdência social privada (fundos de pensão) e a imunidade tributária: o STF entende que tais entidades serão merecedoras da imunidade tributária, na condição de entidades de assistência social, se ocorrer a ausência de contraprestação dos beneficiários. Nessa medida, a condição impõe que o custeio seja feito pelo próprio empregador ou patrocinador externo, o que é bem raro. Ex.: Shell do Brasil (sociedade de previdência privada e fábrica de lubrificantes). Logo, entidades da alínea “c” vendendo mercadorias = imunidade de ICMS; comprando mercadorias = incidência.

Veja que o art. 14, III, é uma prova cabal de que as entidades imunes têm afastadas as obrigações tributárias principais (art. 113, § 1º, CTN), mantendo-se incólumes (imexímeis) as obrigações acessórias (art. 113, § 2º). A mesma ideia vale para as isenções (art. 175, p. único, CTN). Atente-se para a súmula 724 do STF que trata dos alugueis das entidades mencionadas no art. 150, c, CF/88.

Alínea “D”

Essa imunidade da alínea “d” é objetiva, já que está limitada aos livros, jornais, periódicos e ao papel (não incidem II, IE, IPI e ICMS). Assim, a empresa que põe em circulação os livros deve pagar imposto de renda, por exemplo. Essa imunidade pretende proteger a liberdade de expressão. Perceba que a imunidade recai sobre 3 veículos de pensamento e 1 insumo.

Livro – Possui um conceito aberto.  Abrange inclusive revistas pornográficas.  Não abrange livro de ponto, de bordo, de ata etc. Não agasalha livro em branco.  O valor axiológico está no prestígio da liberdade de expressão, a difusão do conhecimento, utilidade social no veículo de pensamento.  Nesse passo, o livro será imune independentemente do conteúdo da informação.

Quanto ao suporte difusor do conhecimento, a doutrina e a jurisprudência oscilam na definição do tema quando enfrentam, por exemplo, as questões ligadas à mídia eletrônica (CD-Rom). Questionou-se se essa imunidade teria o objetivo de resguardar também o conteúdo do periódico. Para Roque Antônio Carrazza deve incidir a imunidade para as mídias eletrônicas. Ao revê, Ricardo Lobo Torres defende que não deve ser aplicada. O STF admitiu a incidência do imposto (RE 330817/RJ, 2010 – decisão monocrática Ministro Dias Tóffoli). A Lei 10.753/03 trouxe a Política Nacional do Livro: considera-se livro o veículo em meio digital, magnético e ótico (art. 2º, § único, VII). Para o Eduardo Sabbag a mídia eletrônica deve ser imune, homenageando a chamada interpretação evolutiva (processo de reforma informal da CF).

Periódicos - Quanto aos periódicos, há dois casos no STF: lista telefônica e album de figurinhas. O STF entendeu que não interessa o que está escrito, afastando a análise subjetiva, diferentemente do que ocorre nas alíneas anteriores, pois aqui a imunidade é objetiva (afasta o imposto da coisa e não da pessoa).  A lista telefônica tem uma utilidade comercial muito grande, mas não divulga conhecimento. O STF aduziu que não importa o conteúdo. Nesse sentido, escritórios de advocacia defendem que papeis de oferta de supermercado também devem ter imunidade, já que se tratam de periódicos.  Os álbuns de figurinha também são considerados imunes, pois difundem o conhecimento de forma lúdica e pedagogicamente recomendável (RE 221.239/SP). Calendários e folhinhas para o STF não se tratam de periódicos, uma vez que não veicula, pensamentos/ideias formalmente consideradas. 

Jornais – a publicidade nos jornais e o ISS. Se for no corpo do jornal haverá imunidade. Agora, se for nos encartes haverá incidência.

Papel - Há também a imunidade do papel. Se o papel é necessário para a produção de um jornal ou periódico, a tinta também é. Assim, a tinta também deveria ser imune. Só que a jurisprudência não aceitou. Nenhum outro insumo será imune ao pagamento de tributos.

O STF tem uma súmula que pode confundir. Trata-se da Súmula 657:

A IMUNIDADE PREVISTA NO ART. 150, VI, "D", DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL ABRANGE OS FILMES E PAPÉIS FOTOGRÁFICOS NECESSÁRIOS À PUBLICAÇÃO DE JORNAIS E PERIÓDICOS.

Filme e papel fotográfico são aquelas folhas de revistas que são brilhantes. Caso não houvesse esse processo de produção de papel brilhante, a folha seria fosca. Como esse papel fotográfico é consumido na produção do papel brilhante, não se trata de dar imunidade a outro insumo, que não ao papel.

Questão: E quanto às tintas da impressão? O STF estendeu a imunidade para a importação de peça/chapas para impressão off set de jornais, no julgamento do RE 202.149 (não está consolidado esse posicionamento). A Ministra Carmem Lúcia deu o voto de desempate: “a referência, no preceito, a papel é exemplificativa, e não exaustiva”. Veja que este último julgado defendeu a imunidade para chapas, mas apenas o futuro delineará a maneira como o STF se portará.

Obs. 1: Imunidade sobre o ouro – só incide o IOF, mesmo que seja industrializado (cuidado com as jóias – há incidência).

Obs. 2: Imunidade na Reforma Agrária – embora o texto trate de isenção, em verdade, é uma imunidade para transferência de imóveis desapropriados (art. 184, § 5º).

Obs. 3: Imunidade de energia, telecomunicações, combustíveis, derivados do petróleo – só poderá incidir o II, IE e ICMS, os demais tributos não incidem.

Obs. 4: Imunidade do idoso (acima de 65 anos)- trazida para rendimentos provenientes de aposentadorias e pensões pagas pela previdência. Revogado pela EC 20/98 (há divergência sobre a natureza de cláusula pétrea).