TRIBUTÁRIO / AULA X e XI

AULA X – RELAÇÃO JURÍDICOTRIBUTÁRIA

A relação jurídicotributária se inicia com a ocorrência do fato gerador (não se confunde com a hipótese de incidência, que pressupõe o FG). De um lado tem um dever, e de outro um direito. Este dever (pagar o tributo) é do sujeito passivo, e o direito (exigir o pagamento) do sujeito ativo. O dever é a obrigação tributária. O direito de exigir é o Crédito Tributário.

Questão: Qual é o tipo de dever? Qual é o conteúdo? Em que consiste ser o sujeito passivo?

10.1 Obrigação Tributária – Modalidades

A obrigação tributária nasce por conta da prática do fato gerador. Portanto, tem nascimento o dever do sujeito passivo. Esse nascimento é automático e infalível. Isso significa dizer que o nascimento da obrigação tributária independe da vontade do sujeito passivo. Ou seja, tendo sido realizado o fato gerador, nasce a obrigação e pronto. Daí se dizer que a obrigação tributária é “ex lege” – seu nascimento independe da vontade do sujeito passivo. Inclusive, por isso, o tributo é uma prestação compulsória.

Existem duas modalidades de dever do sujeito passivo. (1) dever patrimonial e (2) dever não patrimonial.

Quando tem o dever patrimonial, tem-se necessariamente a entrega de dinheiro ao Estado. Esta é a chamada obrigação tributária principal. Ex.: tributo e penalidades. Esta obrigação está prevista em lei.

Em contrapartida, quando se tem um dever não patrimonial, tem-se um fazer. Neste caso, a obrigação tributária será acessória. Tem por objetivo auxiliar a administração na fiscalização de tributos. Trata-se de um dever instrumental, já que ela dá instrumentos para a fiscalização. Ex.: Nota fiscal, declarações prestadas pelo sujeito passivo. A obrigação acessória independe da existência da obrigação tributária principal. Esta obrigação estará prevista na legislação tributária. Mas o que é legislação tributária? Trata-se de termo mais amplo que o termo lei. Engloba todas as normas de direito tributário: ex.: lei, decreto, instrução normativa, portaria etc.

Questão: A obrigação acessória estará prevista em lei? Não necessariamente!

CTN Art. 96. A expressão "legislação tributária" compreende as leis, os tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes.

CTN Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.

§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente.

§ 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.

§ 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.

Condição suspensiva: o fato gerador ocorre no momento do implemento da condição. Ficará suspensa até a ocorrência.

Condição resolutiva: o fato gerador ocorre desde o momento em que o ato ou negócio jurídico foi celebrado, e se extingue com o acontecimento da condição.

10.2 Sujeito Passivo

- Aspectos Gerais

- Responsável Tributário

a) Aspectos Gerais da Sujeição Passiva

a.1) Definição de sujeito passivo:

i) existe o sujeito passivo da obrigação tributária acessória.

Art. 122. Sujeito passivo da obrigação acessória é a pessoa obrigada às prestações que constituam o seu objeto

É a pessoa física ou jurídica obrigada a seu cumprimento. Essa informação está na legislação tributária.

ii) existe o sujeito passivo da obrigação tributária principal

Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.

Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:

I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador;

II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.

Será sujeito passivo a pessoa física ou jurídica que tenha o dever de pagar o tributo ou a penalidade. Este dever estará indicado na lei.

O CTN estabelece 2 tipos de sujeito passivo, tendo-se em vista a razão pela qual o dever existe.

a) o dever decorre da prática do fato gerador. O sujeito passivo é o contribuinte.

b) o dever decorre da lei, independentemente da prática do fato gerador. Neste caso, o sujeito passivo é um terceiro que não realiza o fato gerador. O sujeito passivo é o responsável.

a.2) Art. 123, CTN – trata do papel das convenções particulares no direito tributário

Art. 123. Salvo disposições de lei em contrário, as convenções particulares, relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas à Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias correspondentes.

As convenções particulares, em regra, não tem efeito no direito tributário, quando se trata de modificar o sujeito passivo. Isso porque o direito tributário é regido pelo princípio da legalidade. O exemplo clássico é o do IPTU. Todo contrato de aluguel repassa ao locatário o dever de pagar o IPTU. É importante lembrar que a lei pode autorizar!!!

a.3) Capacidade Tributária Passiva

Quando se fala em capacidade tributária passiva, a pergunta é: quem pode ser sujeito passivo? Quem pode figurar como detentor de um dever perante à administração?

Eduardo Sabbag ensina que a resposta está no art. 126, CTN:

Art. 126. A capacidade tributária passiva independe:

I - da capacidade civil das pessoas naturais;

II - de achar-se a pessoa natural sujeita a medidas que importem privação ou limitação do exercício de atividades civis, comerciais ou profissionais, ou da administração direta de seus bens ou negócios;

III - de estar a pessoa jurídica regularmente constituída, bastando que configure uma unidade econômica ou profissional.

Podem figurar como sujeito passivo todas as pessoas físicas e passivas, independentemente da idade e da capacidade, e todas as pessoas jurídicas independentemente da sua regular constituição. Ex.: (1) recém-nascido; (2) médico que clinica sem habilitação; (3) empresa que pediu baixa no fisco, mas continuou operando.

a.4) Solidariedade Passiva

Está disciplinada nos arts. 124 e 125 do CTN. Há solidariedade nos casos em que pelo menos 2 sujeitos passivos (pode-se ter 2 contribuintes, 2 responsáveis ou 1 contribuinte e 1 responsável), são devedores da integralidade do tributo (em igual medida).

Modalidades de solidariedade passiva:

- solidariedade de fato – os 2 sujeitos passivos realizam o fato gerador. É o caso do IPTU em que o imóvel possui 2 proprietários.

- solidariedade de direito – há relação entre os sujeitos passivos determinada pela lei.

Art. 124. São solidariamente obrigadas:

 I - as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal;

 II - as pessoas expressamente designadas por lei.

Efeitos: O principal efeito é a ausência de benefício de ordem. A administração pode escolher livremente de quem vai cobrar o tributo. (art. 124, CTN).

Outros efeitos: art. 125, CTN.

Art. 125. Salvo disposição de lei em contrário, são os seguintes os efeitos da solidariedade:

 I - o pagamento efetuado por um dos obrigados aproveita aos demais;

II - a isenção ou remissão de crédito exonera todos os obrigados, salvo se outorgada pessoalmente a um deles, subsistindo, nesse caso, a solidariedade quanto aos demais pelo saldo;

III - a interrupção da prescrição, em favor ou contra um dos obrigados, favorece ou prejudica aos demais.

- pagamento

- isenção/remissão

- prescrição

A regra em relação a estes institutos é que: o que acontecer com um dos devedores se aplicará aos demais. Todavia, há uma exceção: não se aplica caso se trate de uma isenção ou remissão pessoal.

b) Responsabilidade Tributária

1)    Art. 128, CTN – normas gerais de responsabilidade.

2)    Modalidades no CTN

1) Normas Gerais sobre responsabilidade: Art. 128. “A lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação”.

Esse dispositivo estabelece requisitos mínimos para atribuição de responsabilidade.

1ª condição: este terceiro deve estar vinculado ao fato gerador. Isso não significa que o terceiro realiza o fato gerador. Se ele realizar será contribuinte. Em virtude de estar vinculado ao fato gerador, pode existir um dever de pagar um tributo ou penalidade. Mas qual será a extensão desse dever?

2ª condição: o terceiro pode ter um dever integral de pagamento do tributo ou um dever supletivo.

Se o dever de pagar o tributo é integral, então o que há aqui é a exclusão da figura do contribuinte. O responsável entra no lugar do contribuinte. É chamada de responsabilidade por substituição.

Se o dever de pagar é supletivo, permanece o dever para o contribuinte. Há uma espécie de divisão entre contribuinte e responsável. Pode-se ter responsabilidade em regime de solidariedade ou de subsidiariedade.

2) Modalidades no CTN

a) art. 130, CTN – Aquisição de Imóveis.

Regra: a responsabilidade é do adquirente e a responsabilidade é pessoal (sub-rogação pessoal no débito).

Exceções:

1.     a responsabilidade do adquirente não se aplica: título aquisitivo prova quitação do tributo.

2.     sub-rogação pessoal não ocorre: arrematação do imóvel em hasta pública. Nesse caso, a sub-rogação ocorre sobre o preço do imóvel.

Art. 130. Os créditos tributários relativos a impostos cujo fato gerador seja a propriedade, o domínio útil ou a posse de bens imóveis, e bem assim os relativos a taxas pela prestação de serviços referentes a tais bens, ou a contribuições de melhoria, subrogam-se na pessoa dos respectivos adquirentes, salvo quando conste do título a prova de sua quitação.

b) art. 131, III e II do CTN – Sucessão Hereditária

c) art. 132, CTN – Operações societárias

- Fusão

- Incorporação

- Transformação

A responsabilidade tributária é sempre da pessoa jurídica que resultar das operações societárias. A regra é a responsabilidade da PJ. Todavia, o parágrafo único traz um outro caso.

Parágrafo Único: Extinção da PJ.

Não está no art. 132, CTN o caso da cisão. Pode-se, também aqui, aplicar a regra do caput do art. 132, CTN.

d) Art. 133, CTN – Responsabilidade na aquisição de estabelecimento (comercial, profissional ou industrial).

LC 118/2005: §1° - traz hipótese de não aplicação da regra do “caput”. É o caso de alienação judicial de estabelecimento. Esta alienação deve ocorrer com processo de falência ou com processo de recuperação judicial.

O CTN estabelece o destino do dinheiro nos casos do processo de falência (§3°, art. 133, CTN). Esse dinheiro ficará depositado em favor do juízo pelo prazo de 1 ano. Escoado esse prazo o dinheiro só poderá ser utilizado para pagamento de créditos que preferem ao crédito tributário (créditos trabalhistas, acidente de trabalho e garantia real). Não será utilizado para pagar tributo.

O §2° estabelece casos de não aplicação do §1°. São as hipóteses em que o adquirente tenta fraudar o fisco, como vender o estabelecimento para o seu pai.

Responsabilidade de Terceiros

Art. 134	Art. 135
Mais branda	Mais onerosa
Atos CULPOSOS praticados pelos terceiros. Responsabilidade Subsidiária do Terceiro (comporta benefício de ordem). Abrange os tributos mais as penalidades moratórias. Destaque: art. 134, VII, CTN	Atos DOLOSOS praticados pelos terceiros (fraude). Responsabilidade Pessoal do terceiro (exclui o contribuinte). Abrange os tributos mais todas as penalidades (moratórias ou não). No Direito Tributário existem penalidades estritamente punitivas. Trata-se de punição ao responsável ou contribuinte, em razão de fraude. A multa de mora é de 20%, já algumas outras punições podem chegar até a 150%. Destaque: art. 135, III, CTN

Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis:

I - os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores;

II - os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou curatelados;

III - os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes;

IV - o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio;

V - o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo concordatário;

VI - os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razão do seu ofício;

VII - os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas.

Parágrafo único. O disposto neste artigo só se aplica, em matéria de penalidades, às de caráter moratório.

Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos:

I - as pessoas referidas no artigo anterior;

II - os mandatários, prepostos e empregados;

III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado.

Responsabilidade dos Sócios pelos débitos da Pessoa Jurídica

2 hipóteses

Art. 134, VII	Art. 135, III
Trata-se de caso muito específico.	Regra Geral
Responsabilidade Subsidiária decorrente de atos culposos. A única hipótese em que o sócio responde por culpa no direito tributário é na de dissolução/liquidação de sociedade de pessoas.	Como regra, os sócios somente responderão diante de atos fraudulentos.

1. Requisitos do art. 135, III, CTN

Para configurar responsabilidade pessoal do sócio para os débitos da pessoa jurídica.

a) Inciso III – a responsabilidade não atinge qualquer sócio. O sócio deve figurar como diretor, gerente ou representante da pessoa jurídica. Assim, apenas o sócio com poder de gestão poderá ser responsável.

b) Tem-se que cumprir os requisitos do caput. O caput fala em tributo devido por conta de determinados atos praticados pelo sócio com poder de gestão. Que atos são esses que o sócio deve praticar? São atos com excesso de poder, em infração à lei, ou atos em infração ao contrato social ou estatutos. Neste caso, preserva-se a pessoa jurídica e atinge-se o patrimônio do sócio.

Houve uma discussão no STJ em relação à expressão “infração à lei”.

Debates no STJ:

 a) Conteúdo da expressão “infração de lei”: A Fazenda começou a alegar que o não pagamento de tributo representava infração à lei. Logo, a consequência disso seria a responsabilidade pessoal do sócio. O imposto que deixou de ser recolhido não tem nada a ver com fraude: não teve desvio, nem fraude no balanço. O problema é de inadimplemento mesmo (não havia dinheiro). A fazenda começou a alegar que a infração à lei estava desvinculada da fraude. Ou seja, para que o sócio fosse responsável, bastava o inadimplemento (sem dolo de fraudar). Esse debate chegou ao STJ, resultando na súmula 430:

O inadimplemento da obrigação tributária pela sociedade não gera, por si só, a responsabilidade solidária do sócio-gerente.

b) Situação de dissolução irregular da pessoa jurídica

Questão: No caso de dissolução irregular, o sócio gerente é responsável? Há dissolução irregular naqueles casos em que a pessoa jurídica encerrada não efetua o pagamento das dívidas, especialmente as tributárias.

O STJ analisou 2 situações a respeito da dissolução irregular:

1. relativa ao fechamento da pessoa jurídica.

2. não encerramento, mas mudança no endereço da pessoa jurídica sem a devida comunicação. Essa mudança de endereço deve ser comunicada à administração.

O STJ, em relação às duas situações, estabelece a responsabilidade do sócio. Nos casos de mudança de endereço sem a comunicação, o que ocorre é a aplicação de uma presunção de dissolução irregular.

Juntamente com a responsabilidade do sócio, há também o dever de provar que não houve dissolução irregular. Aqui, ocorre a hipótese de inversão do ônus da prova, porque agora é o sócio que tem o dever de afastar uma presunção.

A esse respeito, aduz a súmula 435, STJ:

Presume-se dissolvida irregularmente a empresa que deixar defuncionar no seu domicílio fiscal, sem comunicação aos órgãos competentes, legitimando o redirecionamento da execução fiscal para o sócio-gerente.

Assim, a dissolução irregular, mesmo sem estar expressa no art. 135, III, é uma hipótese de responsabilidade do sócio.

c) Trata-se da inversão do ônus da prova: De um lado tem-se a alegação da Fazenda acerca da responsabilidade do sócio. Essa alegação tem que ser provada, para que o sócio responda com seus bens. A questão aqui é: de quem é o ônus de provar essa alegação? Normalmente, é claro que o ônus é da Fazenda. Isso porque é ela que alega. Porém, existem casos de inversão desse ônus. Assim, em alguns casos o dever de provar é do sócio (construídos pela jurisprudência do STJ, não estando previstos literalmente no CTN). São 2 os casos:

1.     a dissolução irregular

2.     o nome do sócio indicado na CDA (certidão de dívida ativa).

1. Dissolução Irregular: É o caso de mudança de endereço sem comunicação à administração. Há uma presunção de dissolução irregular. Essa presunção deve ser afastada pelo sócio. Assim, a ele compete provar a não dissolução.

2. Sócio com nome na CDA: Na CDA indica-se a dívida, o fato gerador, o tributo, o sujeito passivo (contribuinte e, se for o caso, do responsável tributário). Ela é um reflexo da inscrição em dívida ativa. A CDA servirá como título executivo para promoção da execução fiscal. No momento de identificar o sujeito passivo, a Fazenda pode identificar a pessoa jurídica como contribuinte e o sócio como responsável. Assim, o sócio terá o dever de provar que não realizou os atos fraudulentos. Isso porque a CDA goza de presunção de liquidez e certeza nos termos do art. 204 do CTN. A Fazenda não precisa provar nada para colocar no nome do sócio na CDA, basta fazê-lo.

3.     Qual a consequência prática dessa inversão do ônus da prova? Necessidade de Embargos à Execução Fiscal. Apenas no contexto dos embargos é que haverá dilação probatória. É apenas lá que o sócio poderá produzir provas para dizer que não é responsável pelas dívidas tributárias.

Questão: Do que depende os embargos à execução fiscal? Em primeiro lugar, tem que ter oferecimento de uma garantia. Se é assim, o sócio que sequer praticou atos fraudulentos,  terá que oferecer garantia para embargar e tentar produzir a prova. Se os embargos são necessários, disso decorre também o não cabimento de exceção de pré-executividade, que é uma simples petição que tem por objetivo demonstrar a impossibilidade de execução fiscal, pois o título é inexequível. Na exceção não há dilação probatória.

Nesse sentido, súmula 393, STJ:

A exceção de pré-executividade é admissível na execução fiscal relativamente às matérias conhecíveis de ofício que não demandem dilação probatória.

d) Responsabilidade do sócio na Medida Cautelar Fiscal: Trata-se de ação de titularidade da fazenda. Está prevista na lei 8.397/92. É importante ler a lei. O objetivo é assegurar a eficácia da execução fiscal. Imagine um lançamento tributário em face de uma pessoa jurídica. Essa pessoa jurídica deve muita CSLL. Ela deve 10 milhões de reais e teve um lançamento tributário para cobrar esse tributo. A pessoa jurídica poderá impugnar o lançamento, e dar início a um processo administrativo. Enquanto esse processo estiver pendente, não haverá execução fiscal. No final da execução fiscal, a pessoa jurídica poderá entrar com um MS para discutir esse lançamento. Esse trâmite poderá durar vários anos. Durante esse tempo, a pessoa jurídica poderá dilapidar seu patrimônio. Muitas vezes as pessoas jurídicas discute um tributo que sabe devido para tentar dissolver seu patrimônio para tornar a execução fiscal ineficaz. A medida cautelar fiscal tenta permitir que a execução fiscal seja eficaz pela decretação da indisponibilidade de bens do sujeito passivo, que acontece logo depois do lançamento. Esse efeito da medida cautelar fiscal está no art. 4º da lei 8.397/92. Os parágrafos 1° e 2° estabelecem situações em que ocorrerá indisponibilidade de bens dos sócios.

Art. 4° A decretação da medida cautelar fiscal produzirá, de imediato, a indisponibilidade dos bens do requerido, até o limite da satisfação da obrigação.

§ 1° Na hipótese de pessoa jurídica, a indisponibilidade recairá somente sobre os bens do ativo permanente, podendo, ainda, ser estendida aos bens do acionista controlador e aos dos que em razão do contrato social ou estatuto tenham poderes para fazer a empresa cumprir suas obrigações fiscais, ao tempo:

a) do fato gerador, nos casos de lançamento de ofício;

b) do inadimplemento da obrigação fiscal, nos demais casos.

§ 2° A indisponibilidade patrimonial poderá ser estendida em relação aos bens adquiridos a qualquer título do requerido ou daqueles que estejam ou tenham estado na função de administrador (§ 1°), desde que seja capaz de frustrar a pretensão da Fazenda Pública.

Essa disposição não está de acordo com o CTN, que diz no art. 135, III, que o sócio administrador não responde apenas por ser administrador, mas ele tem que praticar uma conduta fraudulenta. Assim, esses parágrafos do art. 4º, lei 8397/92 extrapolam o CTN porque ignora um dos requisitos para a responsabilidade dos sócios, qual seja a fraude. Essa discussão chegou ao STJ que disse que essa indisponibilidade de bens do sócio deve se limitar às hipóteses do CTN. 

AULA XI – CONTINUAÇÃO OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA

11.1 Denúncia Espontânea (prevista no art. 138, CTN).

11.1.1 Definição: A denúncia espontânea representa o pagamento espontâneo de tributo em aberto. Este pagamento gera um benefício para o sujeito passivo, que consiste na exclusão da multa, acrescido unicamente dos juros. Para que tenha denúncia espontânea, e a aplicação desse benefício, exige-se um pressuposto: o pagamento deve ocorrer antes de qualquer medida da administração relativa à fiscalização do tributo. Perceba que na verdade se trata de uma confissão.

Questão: Qual é o procedimento para realização da denúncia espontânea?

11.1.2 Procedimento: Imagine que o sujeito passivo não faz o pagamento do imposto de renda. Isso acontece em outubro de 2010. O tempo passa e em setembro de 2011 o contribuinte resolve fazer o pagamento. Até então não houve qualquer medida de fiscalização por parte da administração. Assim, esse pagamento pode ser feito pela sistemática da denúncia espontânea. O contribuinte poderá pagar o tributo acrescido unicamente dos juros. Note que em primeiro lugar, o contribuinte deve enviar uma comunicação à administração realizando propriamente a denúncia (avisa ao fisco que deve o imposto e revela o valor do débito). Após fazer a denúncia o sujeito passivo deve efetivar o pagamento.

11.1.3 Debates na jurisprudência (STJ):

a) Comunicação imediatamente anterior ao pagamento: Esse debate ocorreu especificamente em relação aos tributos lançados por homologação. Num tributo lançado por homologação (art. 150, CTN), poderá haver o seguinte: O sujeito passivo realiza o fato gerador, e por isso tem o nascimento de 2 obrigações tributárias – uma acessória e outra principal. A acessória se refere ao dever de entregar para administração uma declaração e principal se refere ao dever de efetivar o pagamento desse tributo. Essa declaração tem por objetivo dizer que o fato gerador aconteceu e que o contribuinte deve o tributo. Veja que se não houver pagamento do imposto este ficará pendente. Nesse caso, já foi realizada a declaração de que se deve o tributo. Assim, a denúncia espontânea não será mais permitida.

Nesse sentido, súmula 360, STJ:

O benefício da denúncia espontânea não se aplica aos tributos sujeitos a lançamento por homologação regularmente  declarados, mas pagos a destempo.

b) Como deve ser feito o pagamento? O STJ diz que existe uma única possibilidade, que é o pagamento integral. Com isso, o STJ entende que a denúncia espontânea é diferente do parcelamento. A importância dessa distinção está na multa. Na denúncia espontânea há exclusão da multa, o que, em regra, não ocorre no parcelamento. Aliás, no parcelamento a regra é a inclusão da multa (art. 155-A, CTN).

c) Exclusão da Multa: qual é a multa objeto da exclusão? No direito tributário, quando se fala em multa pode-se dizer da multa de mora e da multa que seja exclusivamente punitiva (ex.: multa decorrente da fraude de 150%). A Fazenda começou a alegar que apenas a multa exclusivamente punitiva seria excluída na denúncia espontânea (a multa de ofício). Dessa forma, a multa de mora persistiria. No entanto, ainda que seja esta a postura da Fazenda, o STJ entende que toda e qualquer multa será excluída por ocasião da denúncia espontânea (tanto a de mora, quanto a de ofício). Nesse sentido: REsp 1.149.022

11.1.4 Art. 47, Lei 9.430/96 (só vale para a esfera federal!)

Art. 47. A pessoa física ou jurídica submetida à ação fiscal por parte da Secretaria da Receita Federal poderá pagar, até o vigésimo dia subsequente à data de recebimento do termo de início de fiscalização, os tributos e contribuições já declarados, de que for sujeito passivo como contribuinte ou responsável, com os acréscimos legais aplicáveis nos casos de procedimento espontâneo.

Caso o contribuinte declare o tributo e não pague, sendo por esse motivo notificado do início de uma fiscalização, terá o prazo de 20 dias, depois do início da fiscalização, para fazer o pagamento com os benefícios da denúncia espontânea.

Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração.

Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração.

11.2 Crédito Tributário

Para que o direito ao crédito do sujeito ativo seja exercido ele precisa ser constituído, ou seja, ser instrumentalizado em alguma linguagem. Sendo o crédito constituído, pode-se cobrar o tributo. Esse direito do sujeito ativo na verdade é um poder-dever. A administração tem mais do que o direito de cobrar o tributo, ela tem a obrigação de cobrá-lo. Isso porque os tributos constituem a principal fonte de receita do Estado e é exatamente com essa fonte de receita que ele garante grande parte dos serviços que são prestados, constituindo em direitos do cidadão. Esse poder-dever deve ser constituído para que se possa ter a cobrança que poderá ser administrativa ou judicial.

Questão: como o crédito tributário pode ser constituído? Quais são as linguagens que constituem o crédito tributário? Existem 2 possibilidades de constituição do crédito tributário. Ele pode ser constituído pela administração tributária ou pelo sujeito passivo. Se a constituição do crédito se dá pela administração, necessariamente estará diante da figura do lançamento. Isso não impede que o crédito seja constituído pelo sujeito passivo. E as formas de constituição do crédito pelo sujeito passivo são resultado de uma construção do STJ, que estabelece 2 casos de constituição do crédito pelo sujeito passivo: pela declaração e pelo depósito judicial.

11.2.1 Lançamento

a) Definição: A definição está no art. 142 do CTN.

Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.

Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.

O lançamento, em primeiro lugar, se classifica como atividade privativa da administração, que tem por objetivo identificar o fato gerador, a base de cálculo, a alíquota, o sujeito passivo e, ainda, se for o caso, aplicar a penalidade. Essa atividade da administração, de acordo com o art. 142, é vinculada (adstrita à lei) e é obrigatória (reflete o poder-dever da administração). Note que o lançamento em si não é cobrança de tributo.

O art. 142 diz que compete privativamente à autoridade constituir o crédito tributário pelo lançamento, isto é, o lançamento é atividade exclusiva da administração. Todavia, lembre que não é apenas a administração que pode constituir o crédito.

11.2.2 Regras Gerais

Art. 144, caput

          IRPJ

Lei 2007	FG 2008	Lei 2009	Lançamento 2010
IR 15% Multa 20%		IR 12% Multa 17%	IR 15% Multa 17%

Art. 144. O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada.

Art. 144, §1°, CTN

§ 1º Aplica-se ao lançamento a legislação que, posteriormente à ocorrência do fato gerador da obrigação, tenha instituído novos critérios de apuração ou processos de fiscalização, ampliado os poderes de investigação das autoridades administrativas, ou outorgado ao crédito maiores garantias ou privilégios, exceto, neste último caso, para o efeito de atribuir responsabilidade tributária a terceiros.

Trata de hipóteses de aplicação retroativa da legislação tributária. Esse dispositivo deve ser entendido à luz da questão do sigilo bancário. Quando se fala em sigilo bancário, está se referindo à possibilidade de quebra do sigilo pela administração. Essa quebra de sigilo é sem a autorização judicial.

Cronologia:

ü     Lei 4595/64 – tratava do sigilo bancário no seu artigo 38, estabelecendo a necessidade de autorização judicial para a quebra de sigilo bancário.

ü     Lei 8021/90 – no seu art. 8º trazia uma hipótese de quebra de sigilo sem autorização judicial. Tratava-se da situação em que havia fiscalização em curso.

ü     Lei 9311/96 – essa lei instituiu a CPMF, que tinha por fato gerador a movimentação financeira realizada pelo contribuinte. O art. 11, §3° dessa lei veio a preservar o sigilo bancário.

ü     Lei 10.174/2001 – modifica o art. 11, §3° da lei 9.311/96, para possibilitar o cruzamento de dados.

ü     Lei Complementar 105/2001 – Revoga a lei 4595/64 e prevê 2 hipóteses de quebra de sigilo bancário pela administração: art. 5° e 6° da lei. O art. 5° trata do dever das instituições financeiras de enviarem informes mensais acerca da movimentação financeira dos seus clientes. Esses informes serão enviados para pessoas físicas se ela realizar movimentação financeira de pelo menos 5 mil reais. E para a pessoa jurídica, esse informe é realizado nas movimentações de no mínimo 10 mil reais. O art. 6° trata da quebra do sigilo bancário nas hipóteses de processo ou procedimento administrativo. Nesse caso, a administração deve demonstrar a relevância das informações. Quando se fala em procedimento, trata-se de fiscalização, pois ainda não houve o lançamento. Por outro lado, quando se fala em processo, presume-se o lançamento e a discussão pelo contribuinte. Essa possibilidade do art. 6° não se limita ao âmbito da União, mas também se aplica ao âmbito Estadual e Municipal.

Questão: Imagine um contribuinte que realizou o fato gerador do IR em 2000. Nesse ano (2000) ele sonegou o imposto de renda, não havendo a possibilidade de utilizar a CPMF para cruzar dados, e nem mesmo a quebra do sigilo bancário. Em 2002 houve lançamento tributário do IR para fazer esse lançamento: a administração pode quebrar o sigilo bancário desse contribuinte? A administração pode cruzar os dados da CPMF? Nesse caso pode-se aplicar a lei posteriormente? Pode-se aplicar a legislação de forma retroativa? Essa legislação nova aplica-se ao lançamento, mesmo que posterior ao fato gerador. O §1° trata de normas procedimentais, e elas podem ser aplicadas de forma imediata e de forma retroativa.

O STJ tinha posição consolidada sobre o assunto. De outro lado, no STF há o reconhecimento da repercussão geral sobre o assunto, pendente de julgamento (RE 601.314).

Argumentos
Fazenda	Contribuinte
1) Retroatividade da Lei Entende que pode haver! Isso com base no art. 144, §1°, CTN – trata-se de lei meramente procedimental.	1) Retroatividade da Lei Entende que NÃO pode haver! Isso porque ofende ao princípio da irretroatividade e também à segurança jurídica.
2) Constitucionalidade da Quebra Entende que é constitucional! Isso porque se trata de uma técnica, de um instrumento para realizar a capacidade contributiva (art. 145, §1°, CF).	2) Constitucionalidade da Quebra Entende que é Inconstitucional. Ofende o direito à intimidade e à privacidade (Art. 5°, X e XII, CF). A fazenda se defende dizendo que ela não invade a intimidade, ela não sabe qual a destinação da renda, mas apenas se houve destinação.
Transferência do Sigilo ( art. 198, CTN). Não houve quebra do sigilo bancário, mas apenas transferência. O banco tem acesso aos dados. A administração pode ter acesso aos dados, mas ela não poderá divulgar. Esses dados também estão sujeito ao sigilo. Só há transferência do sigilo que estava na mão dos bancos e transfere para a autoridade fiscal. (art. 198, CTN).

2 hipóteses de aplicação retroativa

- aumento dos poderes de investigação – sigilo bancário.

- garantias e privilégios do crédito tributário.

Garantias e Privilégios: A garantia é um instrumento que visa assegurar a efetividade da execução fiscal. Ex.: penhora on line. O Privilégio se enquadra em execução coletiva de dívidas e a posição do crédito tributário. Ex: processo de falência. Se houver aumento das garantias e privilégios, haverá aplicação imediata das novas garantias e privilégios, podendo retroagir (art. 144, §1°, parte final).

art. 144, §2°, CTN

§ 2º O disposto neste artigo não se aplica aos impostos lançados por períodos certos de tempo, desde que a respectiva lei fixe expressamente a data em que o fato gerador se considera ocorrido.

Ex.: um imposto que é lançado por período certo de tempo – IPTU. Seu fato gerador é a propriedade de bem imóvel localizado na zona urbana do município. Do ponto de vista da realidade, o fato gerador do IPTU ocorre todos os dias do ano. No entanto, a lei estabelece uma ficção, para colocar o fato gerador do IPTU para o dia 1° de janeiro do ano. Se a lei fixar, em relação ao imposto lançado por determinado período de tempo, a data da ocorrência do fato gerador, deve-se considerar a lei vigente em relação ao fato gerador fictício. Em impostos lançados por período certo de tempo, o lançamento é realizado independentemente do fato gerador concreto, devendo-se levar em conta o fato gerador fixado em lei.

art. 148, CTN

Trata-se da hipótese de arbitramento de base de cálculo feita pela administração.

Imagine que a empresa A é comerciante e vende um lote de computadores para a empresa B. Cada computador sai na nota fiscal no valor de R$ 100,00. Nesses R$ 100,00 incidirá a cobrança do ICMS. Pode acontecer que no transporte das mercadorias para a empresa B as mercadorias sejam fiscalizadas. Quando analisa a nota fiscal, o agente fiscal desconfia do valor da mercadoria. O preço do computador está muito abaixo (a nota está subfaturada). O fiscal diz que o valor não merece fé. Assim, haverá um arbitramento da base de cálculo. O fiscal irá determinar qual será a base de cálculo, fazendo isso mediante um processo regular no qual estejam garantidos o contraditório e a ampla defesa.

Art. 148. Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em consideração, o valor ou o preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos, a autoridade lançadora, mediante processo regular, arbitrará aquele valor ou preço, sempre que sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado, ressalvada, em caso de contestação, avaliação contraditória, administrativa ou judicial.

Esse art. 148 é muito importante. Não se pode confundir o lançamento por arbitramento de base de cálculo e regime de pauta fiscal.

Arbitramento de Base de Cálculo

Regime de Pauta Fiscal

Há um documento que não merece fé. Em virtude disso, pode-se ter uma redução indevida da base de cálculo. A solução é o arbitramento. Há um processo regular, com observância do contraditório e ampla defesa.

É muito utilizado no ICMS. Representa a fixação de uma base de cálculo mínima para certas mercadorias. Se se tem uma operação com a base de cálculo inferior à pauta fiscal, há uma presunção de fraude. Não tem processo regular, não tem contraditório. De acordo com o STJ, o regime de pauta fiscal é ilegal. Súmula 431, STJ - É ilegal a cobrança de ICMS com base no valor da mercadoria submetido ao regime de pauta fiscal.

Cuidado! Já foi considerado correto, pela ESAF, a seguinte afirmação: pauta fiscal é arbitrar. A assertiva está correta, embora seja um arbitramento ilegal.

11.2.3 Modalidades de Lançamento Tributário

Existem 3 modalidades de lançamento tributário: i) de ofício (art. 149, CTN); ii) por declaração (art. 147, CTN); iii) por homologação (art. 150, CTN).

A diferença geral entre elas está no grau de participação do sujeito passivo.

No lançamento de ofício ele não participa de nada.

No lançamento por declaração ele participa um pouco.

No lançamento por homologação ele participa muito.

A) Lançamento por Declaração (Art. 147, CTN): O sujeito passivo realiza o fato gerador, que dá origem a uma obrigação acessória relativa ao dever de o contribuinte entregar uma declaração à administração. Essa declaração deverá conter uma informação fática que é essencial para a realização do lançamento. São lançados por declaração os impostos de importação e exportação. De resto a enorme maioria dos tributos são lançados por homologação.

Essa declaração pode ser objeto de retificação, que pode ser feita pelo sujeito passivo ou pela própria administração tributária. Se a retificação for feita pela administração será uma retificação de ofício (no caso de erro evidente). O sujeito passivo pode retificar também para reduzir o tributo, desde que seja realizada com comprovado erro e antes do lançamento. Caso perceba o erro após o lançamento poderá lançar mão da impugnação ao lançamento. 

Art. 147. O lançamento é efetuado com base na declaração do sujeito passivo ou de terceiro, quando um ou outro, na forma da legislação tributária, presta à autoridade administrativa informações sobre matéria de fato, indispensáveis à sua efetivação.

§ 1º A retificação da declaração por iniciativa do próprio declarante, quando vise a reduzir ou a excluir tributo, só é admissível mediante comprovação do erro em que se funde, e antes de notificado o lançamento.

§ 2º Os erros contidos na declaração e apuráveis pelo seu exame serão retificados de ofício pela autoridade administrativa a que competir a revisão daquela.

B) Lançamento por homologação: O sujeito passivo realiza o fato gerador dando origem à obrigação principal. Há o pagamento antecipado do tributo (pagamento antecipado = sem prévio exame da autoridade administrativa). Assim, é o sujeito passivo que apura a base de cálculo, determinando a alíquota aplicável e chega ao tributo devido. Esse pagamento é precário, porque está nas mãos do sujeito passivo.

Questão: Esse pagamento extingue a relação jurídicotributário? Não. Para que isso ocorra, deve-se ter uma fiscalização da administração nesse pagamento. A administração fiscalizará o pagamento realizado e a atividade do sujeito passivo. Diante dessa fiscalização, pode-se ter concordância, ou não, da administração quanto ao pagamento e atividade do sujeito passivo. Essa concordância ou discordância deve ocorrer num prazo de 5 anos, contados do fato gerador. Se a administração concorda com o pagamento realizado, tem-se a homologação daquele pagamento. Com a homologação haverá a extinção do crédito tributário. Pode acontecer de a administração discordar do pagamento. Se houver a discordância não haverá homologação. Nesse caso, haverá a cobrança do tributo.

Questão: como a cobrança será feita? Essa cobrança irá se realizar dentro de qual prazo?

1° Caso: Concordância da Administração com a atividade do sujeito passivo. Quando se fala em concordância esta se referindo à homologação, que deverá ocorrer em 5 anos, contados do fato gerador. Essa concordância pode ser de 2 tipos: tácita ou expressa. A homologação tácita equivale ao silêncio da administração pelo prazo de 5 anos. A consequência será a extinção do crédito tributário. Pode acontecer, e isso é menos frequente, de haver a homologação expressa. Esta equivale a uma manifestação inequívoca e específica da administração quanto à correção da atividade do sujeito passivo. Essa manifestação ocorre dentro do prazo de 5 anos. Havendo essa manifestação também haverá extinção do crédito tributário.

2° Caso: Discordância da Administração com a atividade do sujeito passivo. Nesse caso, naturalmente não haverá homologação. Isso porque não foi realizado o pagamento, ou porque o pagamento foi parcial, havendo a exigência do tributo. Diante disso, há 2 perguntas: como é que se dará essa exigência, e em qual prazo a administração vai cobrar esse tributo? Aqui começam os debates na doutrina e jurisprudência. Para que se possa responder a essas perguntas, a bem da verdade, têm-se que investigar a extensão da atividade do sujeito passivo:

1) sob a perspectiva da literalidade do art. 150, CTN, e

2)sob a perspectiva da prática do direito tributário.

Extensão da atividade do sujeito passivo na literalidade do art. 150, CTN

Segundo a literalidade do art. 150, CTN, a atividade do sujeito passivo está adstrita/limitada ao pagamento antecipado. O sujeito passivo realiza o fato gerador em abril/2004 do ICMS. Tem o dever de fazer o pagamento até de 10 de junho de 2004. Esse sujeito passivo descumpre com esse dever (não paga ou faz o pagamento parcial). Diante disso, não haverá homologação, mas cobrança do tributo. Mas como e até quando essa cobrança será realizada?

a) como? Neste caso, a extensão da atividade do sujeito passivo se limita ao pagamento. A exigência do pagamento desse tributo, em princípio, será feita na esfera administrativa. Para que a cobrança possa ser feita na esfera administrativa temos um pressuposto: tem que ter antes a constituição do crédito tributário. A constituição do crédito tributário será feito por meio de um lançamento de ofício, com fundamento no art. 149, V, CTN. É hipótese de auto de infração.

Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos:

V - quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo seguinte;

b) prazo? Este prazo será um prazo de decadência. Isso porque a decadência é exatamente o prazo que a administração tem para lançar. De quanto será esse prazo de decadência? Aqui nós temos que analisar a posição do STJ. Para o STJ, o prazo é de 5 anos. Mas 5 anos contados da onde?

Qual será o termo inicial da decadência? No pagamento de pagamento parcial, a decadência está regulada no art. 150, §4°, que vai dizer que o prazo é de 5 anos, contados da data do fato gerador. No caso de pagamento inexistente, aplica-se o art. 173, I, CTN, que traz a regra da decadência do direito tributário. A regra é que o prazo é de 5 anos contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado. Ex.: o fato gerador do ICMS foi realizado em maio/2004. Eu deveria fazer o pagamento antecipado até 10 de junho de 2004. Não fiz o pagamento, não paguei nada. Vai ser feita uma exigência com o lançamento de ofício. Em 11 de junho de 2004, o contribuinte já estará em mora. Todavia, o prazo de decadência só terá início em 1° de janeiro de 2005. O último dia para lançar é em 31/12/2009, pois em 1/1/2010 já houve a decadência.

Em resumo:

Art. 150, CTN – pagamento antecipado (não cumprimento pelo sujeito passivo)

Resultado:

1)    Exigência administrativa do tributo, precedida do lançamento de ofício (art. 149, V).

2)    Exigência dentro do prazo de decadencia de 5 anos: contados do fato gerador (Art. 150, §4°) em caso de pagamento parcial; contados do exercício financeiro seguinte (art. 173, I, CTN) em caso de não pagamento.

Extensão da atividade do sujeito passivo na prática do direito tributário.

Na prática, o sujeito passivo realiza o fato gerador. Com isso, há o nascimento de 2 obrigações tributárias: uma obrigação tributária acessória, e uma obrigação tributária principal. A acessória é relativa ao dever de entregar uma declaração à administração. A obrigação principal é relativa ao dever de pagar o tributo.

A declaração informa à administração da ocorrência do fato gerador. Ela diz quanto de tributo é devido por conta da prática do fato gerador. Na sequência deve-se fazer o pagamento do tributo.

Pode acontecer de realizar o fato gerador do ICMS em maio/2004. Entrega-se a GIA (guia de informação e apuração do ICMS). Com isso, devo 5 mil reais de ICMS. Na sequência tenho que fazer o pagamento do imposto. Chega na hora de pagar o imposto, eu simplesmente não pago, ou faço um pagamento parcial de apenas 2 mil reais. Qual é a conseqüência disso? Diante disso, naturalmente vai haver a exigência do tributo ou da diferença. A questão aqui é: como que essa exigência vai ser feita e diante de qual prazo que a exigência será realizada? Só que aqui temos um elemento adicional que é a figura da declaração.

Para responder as 2 perguntas, devemos olhar para a figura da declaração e ter em mente que a declaração correta constitui o crédito tributário. Se a declaração correta constitui o crédito tributário, então, isso significa que diante de uma declaração correta, fica dispensado o lançamento. Isso porque o lançamento se presta à constituição do crédito. Ele só tem lugar se o crédito não houver sido constituído. Se o crédito foi constituído pela declaração não há que se falar em lançamento. A declaração correta constitui o crédito e como conseqüência dispensa a realização do lançamento.

Assim, como fica a exigência do tributo?

1) Em primeiro lugar, como essa exigência vai ser feita?

Essa exigência será feita na esfera judicial. Portanto, eu terei a inscrição da diferença em dívida ativa. Se a cobrança será feita no âmbito da esfera judicial, com qual prazo eu devo me preocupar? Como prazo de decadência? Devo me preocupar com o prazo relativo à cobrança judicial, que é o prazo de prescrição, previsto no art. 174, CTN. Isso porque estou diante de uma declaração correta que constitui o crédito tributário. A esse respeito temos jurisprudência consolidada no STJ. Súmula 436, STJ:

Súmula: 436 - A entrega de declaração pelo contribuinte reconhecendo débito fiscal constitui o crédito tributário, dispensada qualquer outra providência por parte do fisco.

Essa declaração tem que ser correta para que haja a constituição do crédito tributário. Se a declaração for incorreta, o que acontece? Muitas vezes o contribuinte não tem dinheiro para pagar tudo, aí ele declara apenas o valor que ele tem para pagar. Assim, ele deve 5 mil, mas declara e paga apenas 2 mil reais. A administração só tem como descobrir a fraude em uma fiscalização in loco. Assim, uma declaração errada não constitui o crédito tributário já que é dotada de fraude. Da mesma forma uma declaração inexistente. Nesse caso, como que fica? Nessa caso se o crédito tributário não foi constituído, persiste a necessidade de constituição para a cobrança do tributo. Isso porque o sujeito passivo que deveria constituir não constituiu. A constituição será feita pelas vias do lançamento de ofício.

Veja o art. 147, do CTN.

Art. 147 - O lançamento é efetuado com base na declaração do sujeito passivo ou de terceiro, quando um ou outro, na forma da legislação tributária, presta à autoridade administrativa informações sobre matéria de fato, indispensáveis à sua efetivação.

Foi visto que no lançamento por declaração, o sujeito passivo realiza o fato gerador e, por realizar o fato gerador, tem nascimento uma obrigação tributária acessória, que é a de fazer uma declaração onde deve constar uma informação que seja indispensável para a realização do lançamento, sem a qual o lançamento não poder ser realizado.

Acontece o seguinte: vem o fato gerador, o sujeito passivo faz a declaração e espera. Na sequência, ele receberá o lançamento tributário. Lançamento que é efetivado tendo-se em vista a declaração. A partir do lançamento haverá o pagamento do tributo devido. Essa declaração pode ser objeto de mudança. Pode ser alterada. E essa alteração da declaração pode ser realizada pelo sujeito passivo ou pelo sujeito ativo (a própria Administração). Essas hipóteses estão nos parágrafos do art. 147:

§ 1º - A retificação da declaração por iniciativa do próprio declarante, quando vise a reduzir ou a excluir tributo, só é admissível mediante comprovação do erro em que se funde, e antes de notificado o lançamento.

Então, o sujeito passivo, ele próprio, pode retificar a declaração, se perceber que foi emitida com erros. Mas se essa retificação resultar na diminuição do tributo, só será possível diante da comprovação do erro. E ele só pode fazer isso antes do lançamento.

O sujeito passivo sempre poderá retificar. Mas, se a retificação resultar em redução do tributo, então, algumas condições devem ser observadas para que essa retificação seja realizada:

      1º)            Comprovação do erro.

      2º)            Ser apresentada antes do lançamento.

E por que antes do lançamento? Porque se a retificação vier à tona depois do lançamento, ela não produzirá efeito algum. Se for depois, a única coisa que resta ao sujeito passivo é questionar o próprio lançamento. Mas e se ele percebe o erro depois do lançamento? O instrumento correto seria a impugnação ao próprio lançamento. O parágrafo 2º trata da mudança pelo sujeito ativo;

§ 2º - Os erros contidos na declaração e apuráveis pelo seu exame serão retificados de ofício pela autoridade administrativa a que competir a revisão daquela.

A autoridade administrativa recebe a declaração e verifica o seu conteúdo para fazer o lançamento. Se a autoridade olha para a declaração e percebe erros evidentes, desde logo, de ofício, já pode retificar para fazer o lançamento com base na declaração melhorada.

Em relação ao sujeito ativo, há uma atividade de revisão da declaração. E esta revisão da declaração pode resultar na constatação de um erro. Se esta revisão resultar na constatação de erro, então, o resultado será a retificação de ofício pela própria autoridade administrativa. Então, o sujeito ativo olha para a declaração, percebe que tem um erro muito evidente, apura esse erro, retifica e, com base na declaração retificada, haverá o lançamento tributário.

Esse é o lançamento por declaração e não gera muitas controvérsias porque não é a regra no direito tributário.